Assegnazione/Cessione e Trasformazione Agevolata 2023

La legge 29 dicembre 2022, n. 197 (finanziaria 2023) con i commi da 100 a 105 dell’art. 1 ripropone la possibilità per alcuni soggetti di effettuare la cessione/assegnazione agevolata di beni ai soci che in passato era stata prevista dalla finanziaria 2016.

Periodo agevolato

L’agevolazione in esame trova applicazione per le operazioni compiute entro il 30 settembre 2023.

Ambito soggettivo

I soggetti che posso procedere alla cessione/assegnazione di beni ai propri soci sono le società di persone commerciali e le società di capitali. Nello specifico, si tratta di:

• Società in nome collettivo;
• Società in accomandita semplice;
• Società a responsabilità limitata;
• Società in accomandita per azioni;
• Società per azioni.

Rimangono escluse le società non residenti e gli enti non commerciali.

Con riferimento ai destinatari dell’operazione, si sottolinea che:

1. il soggetto deve possedere la qualifica di socio alla data di compimento dell’operazione;
2. il socio deve risultare alla data del 30 settembre 2022 iscritto nel libro soci, ove prescritto. In caso contrario, è possibile che il socio venga iscritto entro il 31 gennaio 2023, purché in forza di un titolo avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022;
3. come precisato dalla circolare 26/E del 1° giugno 2016, con riferimento alla precedente previsione delle medesime agevolazioni, nel caso in cui non sia presente il libro soci, la qualifica deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa.

Ambito oggettivo

Possono essere oggetto dell’agevolazione in esame i beni immobili diversi da quelli indicati nell’articolo 43, comma 2, primo periodo del TUIR (ossia diversi dai beni immobili strumentali per destinazione) ed i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. Si tratta, pertanto, dei beni immobili strumentali per natura, non utilizzati direttamente per lo svolgimento dell’attività di impresa, dei beni immobili destinati alla vendita (c.d. immobili “merce”), dei beni immobili ad uso abitativo che concorrono a formare il reddito dell’impresa ai sensi dell’art. 90 TUIR (c.d. beni “patrimonio”) e dei beni mobili non strumentali, rimanendo quindi esclusi, ad esempio, le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse.

Con l’aiuto della citata circolare 26/E è possibile specificare alcune casistiche con riferimento ai beni immobili:

• non sono agevolabili i beni immobili strumentali per natura o i beni immobili patrimoniali se utilizzati direttamente per lo svolgimento dell’attività di impresa, con finalità diverse dalla mera percezione di canoni di locazione o affitto. È il caso, ad esempio, dei complessi immobiliari aventi destinazione unitaria quali villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali;
• non sono agevolabili i terreni utilizzati per effettuare la coltivazione o l’allevamento di animali da parte di società agricole;
• sono agevolabili i beni immobili suscettibili di produrre reddito autonomo attratto dal reddito di impresa, quali quelli posseduti e dati in locazione dalle imprese immobiliari di gestione;
• sono agevolabili i terreni concessi in locazione o in comodato al momento dell’assegnazione, non essendo in tal caso gli stessi impiegati dalla società nell’esercizio dell’impresa.

Determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva

I vantaggi derivanti dall’agevolazione in esame possono riassumersi da un lato nell’applicazione di un’imposta sostitutiva sul valore della plusvalenza, dall’altro, nel caso di beni immobili, nella possibilità di considerare, su richiesta della società, quale valore normale del bene il valore catastale rivalutato (a cui viene applicato il relativo moltiplicatore) in luogo del valore di mercato.

Nello specifico, la base imponibile a cui applicare l’aliquota dell’imposta sostitutiva si ottiene:

1. nel caso di assegnazione, dalla differenza tra il valore normale del bene e il costo fiscalmente riconosciuto;
2. nel caso di cessione, se il corrispettivo è superiore al valore normale del bene, dalla differenza tra il corrispettivo e il costo fiscalmente riconosciuto. Se, al contrario, il corrispettivo pattuito è inferiore al valore normale del bene, la base imponibile è pari alla differenza tra il valore normale del bene e il costo fiscalmente riconosciuto.

Per la determinazione del valore normale del bene, occorre considerare che:

• nel caso di bene mobile registrato, questo è pari al valore di mercato del bene;
• nel caso di bene immobile, questo è generalmente pari al valore di mercato ex art 9 comma 3 TUIR. Tuttavia, su richiesta della società, può essere assunto quale valore normale il valore determinato sulla base della rendita catastale rivalutata a cui viene applicato il moltiplicatore previsto (differente a seconda della categoria catastale dell’immobile).

In merito, infine, all’individuazione del costo fiscalmente riconosciuto, la citata circolare 26/E specifica che occorre fare riferimento all’art. 110 comma 1 TUIR. Pertanto, nel caso di beni soggetti ad ammortamento, il costo fiscalmente riconosciuto è pari alla differenza tra il costo di acquisto, comprensivo di eventuali oneri di diretta imputazione, e le quote di ammortamento fiscalmente dedotte. Nel caso, invece, di beni merce, valutati quali rimanenze di magazzino, il costo fiscalmente riconosciuto è pari al costo di acquisto, comprensivo di eventuali oneri di diretta imputazione, se le rimanenze sono valutate col criterio del costo specifico, negli altri casi al valore ottenuto facendo riferimento ad una situazione di magazzino, relativa ai beni trasferiti, redatta alla data dell’operazione.

Se viene esercitata l’opzione di calcolare il valore normale sulla base della rendita catastale e la base imponibile assume valore negativo, la relativa minusvalenza non è deducibile.

Calcolo e versamento dell’imposta sostitutiva

L’agevolazione consente di versare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP. L’aliquota è nella generalità dei casi pari all’8%, ma viene aumentata al 10,5% nel caso in cui la società non risulti operativa in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’operazione.
Il versamento dell’imposta avviene in due rate: il 60% entro il 30 settembre 2023 e il restante 40% entro il 30 novembre 2023.

Imposte indirette

L’agevolazione in esame non ha effetto sull’applicazione dell’IVA, che seguirà quindi le regole ordinarie previste per il bene oggetto dell’operazione.

Con riferimento alle altre imposte indirette, si sottolinea che le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa.

Effetti in capo al socio: considerazioni comuni

Sia nel caso di cessione che nel caso di assegnazione, la data di compimento dell’operazione viene assunta quale momento iniziale ai fini della rilevanza della plusvalenza ex art. 67 TUIR. Pertanto, nel caso di immobile ad uso abitativo, non “prima casa”, in seguito ceduto dal socio, il quinquennio di osservazione da considerare per la verifica della rilevanza della plusvalenza decorre a partire dalla data di effettuazione della cessione o assegnazione agevolata.

Effetti in capo al socio nel caso di cessione

Nell’ipotesi di effettuazione di cessione agevolata, in capo al socio non si determina né la distribuzione di utile né la modifica del valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Tuttavia, occorre sottolineare che, a differenza dell’assegnazione, il costo fiscalmente rilevante del bene ceduto con l’agevolazione (da utilizzare come riferimento per il calcolo delle plusvalenze nei casi di successive cessioni) risulta pari al corrispettivo pattuito, indipendentemente dal valore normale scelto dalla società per il calcolo dell’imposta sostitutiva.

Effetti in capo al socio nel caso di assegnazione

In via preliminare, occorre considerare che nel caso di assegnazione di beni ai soci è necessario il rispetto della par condicio tra gli stessi, sulla base delle rispettive quote di partecipazione al capitale della società. Ciò significa che, nella situazione che vede l’assegnazione agevolata di un bene immobile, è possibile assegnare il bene in comunione, ovvero prevedere per i soci che non ricevono tale bene una distribuzione equivalente di riserve di utili o di capitale. È inoltre possibile assegnare contestualmente sia beni agevolati che beni non agevolati.

A fronte dell’assegnazione di un bene a un socio, si determina nella contabilità della società una corrispondente diminuzione del suo patrimonio netto. Tale diminuzione può avvenire mediante utilizzo di riserve di utili o di capitale, con differenze sugli effetti in capo al socio. In tutti i casi, per il costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato, punto di riferimento per eventuali successive cessioni, assume rilevanza il valore di mercato o catastale optato dalla società come base per il calcolo dell’imposta sostitutiva. Inoltre, stante la non applicazione in capo al socio dell’art. 47 TUIR, il pagamento dell’imposta sostitutiva operato dalla società risulta definitivo e liberatorio per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione, con effetti, tuttavia, limitati alla differenza tra i maggiori valori dei beni assegnati e il loro valore contabile fiscalmente riconosciuto su cui è stata corrisposta l’imposta sostitutiva che si considera prelevata a titolo definitivo.

L’Agenzia delle Entrate, nella citata circolare 26/E, con successivi chiarimenti nella circolare 37/E del 2016 nonché nella risoluzione 100/E del 2017, differenzia a seconda che si tratti di socio di società di capitali oppure di società di persone.

Nella prima situazione si distingue tra:

1. utilizzo di riserve di capitale: in questo caso, l’assegnazione determina la modifica del costo fiscale della partecipazione e, qualificandosi come un rimborso del capitale investito, è generalmente irrilevante sotto il profilo reddituale. Al fine di calcolare il valore rideterminato della partecipazione, occorre considerare il costo fiscale della stessa prima dell’effettuazione dell’operazione, aumentare tale valore di un importo pari alla base imponibile dell’imposta sostitutiva e infine ridurlo del valore normale del bene (valore di mercato o valore catastale a seconda di quanto scelto dalla società). Se il risultato così ottenuto dovesse essere negativo, c.d. “sottozero”, tale eccedenza viene tassata secondo le regole ordinarie come distribuzione di utili;
2. utilizzo di riserve di utili: in questo caso, il costo fiscalmente rilevante della partecipazione rimane inalterato. Tuttavia, trattandosi di distribuzione di utili, occorre assoggettare a tassazione, secondo le regole ordinare, la differenza tra il valore normale del bene (valore di mercato o valore catastale) e la base imponibile dell’imposta sostitutiva;
3. utilizzo sia di riserve di capitale che di riserve di utili: in questo ultimo caso, occorre considerare entrambi i casi precedenti in proporzione (percentuale) all’utilizzo dei due tipi di riserva.

Come è possibile osservare, in tutte le casistiche espose l’effetto liberatorio da successiva imposizione fiscale è limitato alla sola base imponibile che è stata assoggettata ad imposta sostitutiva. Merita di essere sottolineato il fatto che, data la non operatività del comma 1 dell’art. 47 TUIR, secondo cui si presumono distribuite prioritariamente le riserve di utili, è possibile deliberare per l’utilizzo di riserve di capitale, anche in presenza di riserve di utili disponibili. Nel caso di attribuzione di riserve in sospensione di imposta, le stesse si considerano liberate previo versamento di un’imposta sostitutiva del 13%.

Nell’ipotesi di società di persone, infine, a prescindere dal tipo di riserva utilizzata, si verifica sempre una rideterminazione, con le medesime modalità delle società di capitali, del costo fiscale della partecipazione.

Trasformazione in società semplice

Il comma 100 dell’art. 1 della legge di bilancio 2023 estende le medesime previsioni viste nei casi di assegnazione e cessione agevolate alle società commerciali che si trasformano in società semplici entro la stessa data del 30 settembre 2023.

In merito ai requisiti per poter usufruire dell’agevolazione in esame, occorre specificare che:

• la società trasformanda deve svolgere come attività esclusiva o prevalente la gestione dei beni agevolabili visti nei paragrafi precedenti. Nei casi in cui la prestazione di servizi accessori (quali quelli erogati dalle società di gestione di immobili facenti parte di complessi immobiliari aventi destinazione unitaria come villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali) risulti essenziale e determinante, la società, come ricordato dalla citata circolare 26/E, non rientrerebbe tra quelle che possono beneficiare dell’agevolazione;
• la compagine sociale al momento della trasformazione deve essere formata dagli stessi soggetti risultanti soci al 30 settembre 2022 (da libro soci o titolo avente data certa) ovvero da soggetti iscritti nel libro soci entro il 31 gennaio 2023 in forza di un titolo avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022. Risulta ininfluente, secondo quanto previsto dalla circolare 26/E, la circostanza che alla data della trasformazione la percentuale di partecipazione del capitale da parte dei singoli soci sia variata rispetto a quella presente al 30 settembre 2022;
• nel caso di presenza contemporanea di beni agevolabili e beni non agevolabili, questi ultimi sconteranno l’imposta sulla plusvalenza calcolata con le regole ordinarie, ossia differenza tra valore di mercato e costo fiscalmente riconosciuto, come previsto dagli art. 85 e 86 TUIR.

Le aliquote, le scadenze e le modalità di calcolo della base imponibile per l’imposta sostitutiva rimangono invariate rispetto a quelle nelle ipotesi di assegnazione e cessione agevolata.

Con riferimento agli effetti in capo alla società semplice risultante dalla trasformazione, si sottolinea che:

• la trasformazione da società commerciale a società semplice determina la cessazione dell’esercizio di attività d’impresa, con la conseguente “cancellazione” della partita IVA e determinazione del reddito dell’esercizio in corso del quale si è verificata la trasformazione suddiviso nei relativi due periodi;
• nel caso in cui la società di partenza sia soggetta ad IRES, per l’esercizio in corso dovranno essere presentati due modelli UNICO riferiti ai periodi pre-trasformazione e post-trasformazione;
• nel caso in cui la società trasformanda sia una società di capitali, l’operazione straordinaria determina la distribuzione di eventuali riserve di utili ai soci, con conseguente tassazione secondo le regole ordinarie, se non evidenziate con specifica indicazione nella società semplice risultante;
• l’eventuale distribuzione di riserve in sospensione d’imposta può scontare la tassazione sostitutiva con aliquota del 13%;
• l’esercizio dell’opzione per la trasformazione agevolata si perfeziona con indicazione nella dichiarazione dei redditi.

Inoltre, come specificato dalla circolare 26/E, la trasformazione agevolata in società semplice non interrompe la decorrenza del quinquennio di osservazione ai fini dell’imponibilità delle plusvalenze immobiliari ex art 67 comma 1, lettera b TUIR.

Infine, con riguardo agli effetti in capo al socio della società semplice, il comma 103 dell’art. 1 della legge di bilancio specifica che il valore della partecipazione nella società trasformata deve essere aumentato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva, riducendo così la successiva plusvalenza in caso di vendita della partecipazione stessa.